法人合夥人的企業所得稅處理與申報

　　　 　　

　根據《財政部 國家稅務總局關於合夥企業合夥人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)規定，合夥企業以每一個合夥人為納稅義務人。合夥企業合夥人是自然人的，繳納個人所得稅;合夥人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。合夥企業生産經營所得和其他所得採取“先分後稅”的原則。其中，生産經營所得和其他所得，包括合夥企業分配給所有合夥人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。

　　一、稅法對法人合夥人的規定

　　(一)合夥企業的虧損不得抵減本身的盈利

　　財稅〔2008〕159號第五條規定，合夥企業的合夥人是法人和其他組織的，合夥人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合夥企業的虧損抵減其盈利。

　　(二)合夥企業的分紅不得享受免徵企業所得稅優惠

　　企業所得稅法及其實施條例規定，對於符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，免徵企業所得稅。

　　但是，依照《企業所得稅法》第二條規定，合夥企業不適用該法，不屬於該法規定的“居民企業”，因此對於居民企業之間股息、紅利等投資收益免徵企業所得稅的優惠政策，不能用於合夥企業的分紅收益。

　　同時，對於國稅函[2001]84號第二條規定，合夥企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不並入企業的收入需要合夥人單獨計稅的，因為不滿足《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定的“直接投資於其他居民企業取得的投資收益”，法人合夥人也不得享受免徵企業所得稅的優惠政策。

　　(三)不管合夥企業是否實際分紅都需要計算納稅

　　根據財稅〔2008〕159號規定，合夥企業的合夥人“先分後稅”的生産經營所得和其他所得，包括合夥企業分配給所有合夥人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。

　　因此，合夥企業不管是否實際分紅，合夥人都需要依照合夥企業的經營所得和其他所得按照“先分後稅”原則，計算應分得的份額，計算繳納所得稅。

　　二、法人合夥人的會計處理與稅務處理

　　法人合夥人在對合夥企業進行投資核算時，執行《企業會計準則》的通常在“其他權益工具投資”中核算;而執行《小企業會計準則》的，則在“長期股權投資”中核算。

　　(一)執行《小企業會計準則》的會計核算與稅務處理

　　1.執行《小企業會計準則》的，對合夥企業投資時應當按照成本進行計量。

　　借：長期股權投資-XX有限合夥企業

　　貸：銀行存款等

　　如果是以非貨幣性資産對合夥企業投資的，比如以存貨出資的，應視同銷售：

　　借：長期股權投資-XX有限合夥企業

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)/應交稅費-應交增值稅

　　同時，結轉成本：

　　借：主營業務成本

　　貸：産成品/庫存商品

　　2.執行《小企業會計準則》的，對合夥企業投資時持有期間應當按照成本法處理。即：在持有期間對“長期股權投資”的賬麵價值不做調整，在被投資的有限合夥企業宣告利潤分配時，應當單獨確認為“應收股利”和“投資收益”。

　　合夥企業宣告利潤分配時：

　　借：應收股利-××有限合夥企業

　　貸：投資收益

　　實際收到股利時：

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利-××有限合夥企業

　　3.稅會差異與納稅調整

　　由於執行《小企業會計準則》的，對合夥企業投資時持有期間應當按照成本法處理，導緻會計核算的“投資收益”，與稅法規定的合夥企業“先分後稅”等需要確認應納稅所得額在時間上存在差異，因此企業在進行企業所得稅匯算的時候，需要對該差異進行納稅調整。

　　【案例-1】某甲有限公司(簡稱某甲)20×2年利潤總額400萬元，除對某乙有限合夥企業(簡稱某乙)有投資外，假設不存在其他稅會差異，適用稅率為25%。某乙20×2年實現利潤300萬元，某甲按合夥協議可分得30萬元。某乙20×3年4月1日宣告分派按照上年度實現利潤的80%分派利潤，某甲4月10日實際收到分配的利潤24萬元。

　　解析：

　　(1)在20×2年關賬時，某甲對某乙投資，不做任何會計處理。

　　(2)某乙20×3年4月1日宣告分派利潤，某甲會計分錄：

　　借：應收股利-某乙 24.00萬元

　　貸：投資收益 24.00萬元

　　(3)某甲20×3年4月10日實際收到分配的利潤，某甲會計分錄：

　　借：銀行存款 24.00萬元

　　貸：應收股利-某乙 24.00萬元

　　(4)某甲20×2年企業所得稅匯算清繳時，需要做納稅調整，需要填報《A105000 納稅調整項目明細錶》的第41行“(五)合夥企業法人合夥人應分得的應納稅所得額”。因為某甲20×2年會計核算並冇有確認“投資收益”，所以“賬載金額”需要填寫0，“稅收金額”需要按照“先分後稅”計算的金額30萬元填寫，然後自動生成調整金額，如圖錶7-1所示。 

　　假如某乙在20×3年虧損了100萬元，某甲在20×3年不能稅前扣除該虧損，則某甲20×3年度的企業所得稅匯算清繳，需要填報《A105000 納稅調整項目明細錶》，如圖錶7-2所示。

　　(二)執行《企業會計準則》的會計核算與稅務處理

　　執行《企業會計準則》的企業，對有限合夥企業的投資，在金融準則修訂前，一般是在“可供出售金融資産”科目中核算，金融準則修訂後則在“交易性金融資産”或“其他權益工具投資”科目中核算。

　　1.按“交易性金融資産”核算的

　　企業對證券基金類的合夥企業投資，因為比較容易取得基金份額的公允價值，通常會計處理在“交易性金融資産”科目中核算。在當期年末，通過“公允價值變動損益”來確認對合夥企業投資的公允價值變動，並不是直接按合夥企業實現利潤應分得的份額確認，與稅務處理是存在差異的。

　　(1)對合夥企業投資

　　借：交易性金融資産-成本

　　應收股利

　　投資收益(手續費)

　　貸：銀行存款等

　　(2)年末按公允價值變動確認

　　借：交易性金融資産-公允價值變動(或貸方)

　　貸：公允價值變動損益(或借方)

　　(3)持有期間取得分紅

　　借：銀行存款

　　貸：投資收益

　　【案例-2】某A有限公司(簡稱某A)20×2年除對某B有限合夥企業(簡稱某B)有投資外，假設不存在其他稅會差異，適用稅率為25%。某B為專業從事債券和股票等證券投資的基金類合夥企業，某A在20×2年實際投資400萬元，某B實現利潤500萬元，某A按照有限合夥協議可以分得50萬元;某A投資份額在年末公允價值為450萬元(贖回價)。某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度實現利潤，某A可以分得利潤40萬元，在4月10日實際收到分配的利潤40萬元。

　　解析：

　　(1)某A在20×2年12月31日按公允價值調整

　　借：交易性金融資産-公允價值變動 50.00萬元

　　貸：公允價值變動損益 50.00萬元

　　(2)某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度實現利潤

　　借：應收股利 40.00萬元

　　貸：投資收益 40.00萬元

　　(3)在4月10日實際收到

　　借：銀行存款 40.00萬元

　　貸：應收股利 40.00萬元

　　(4)某A在20×2年企業所得稅匯算清算需要做納稅調整。

　　稅務方麵，應確認的應納稅所得額為50萬元;雖然，會計核算方麵通過“公允價值變動損益”也確認了50萬元計入當期損益，但是二者性質不一樣，需要在《A105000納稅調整項目明細錶》中調整，如圖錶7-3所示。

　　說明：某A在20×3年度匯算清繳時，對於會計核算確認的“投資收益”，由於稅務方麵已經在20×2年度已經確認了應納稅所得額，故應做納稅調減。

　　2.按“其他權益工具投資”核算的

　　與“交易性金融資産”相比，在“其他權益工具投資”核算的，通常情況下公允價值變動的是計入“其他綜合收益”，該科目為所有者權益科目，不影響當期的會計利潤;另外，在“其他權益工具投資”處置時，與“其他權益工具投資”賬麵價值的差額和“其他綜合收益”都不計入“投資收益”，而是轉入所有者權益科目的“盈餘公積”和“利潤分配-未分配利潤”中，也不會影響當期的會計利潤。

　　因此，按“其他權益工具投資”核算的，對合夥企業的投資始終不會影響當期會計利潤，在合夥企業有盈利時需要在匯算清繳時做納稅調增;在處置該項投資有盈利的，需要做納稅調增，反之虧損的需要做納稅調減。